Grupy VAT w samorządach – czy warto znów zmieniać system rozliczeń podatkowych?

Grupy VAT – kontekst historyczny i geograficzny

Od początku 2023 r. polskie regulacje pozwalają na rozliczanie podatku VAT nie tylko przez pojedyncze podmioty (osoby fizyczne, osoby prawne lub jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej), ale także przez grupy podmiotów. Grupa podmiotów spełniająca określone przesłanki może stać się jednym podatnikiem VAT, na podobnej zasadzie jak od wielu lat funkcjonują podatkowe grupy kapitałowe (grupy CIT, PGK). Polska skorzystała z unijnej opcji wprowadzenia tego rozwiązania do krajowego porządku prawnego. Kontekst unijny jest tu istotny, gdyż VAT stanowi podatek zharmonizowany, regulowany m.in. przepisami Dyrektywy 2006/112/WE, z którą przepisy krajowe muszą być spójne. Stąd też szczegółowe rozwiązania rządzące grupami VAT opierają się regulacjach wspólnotowych oraz na orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE).  Opcja grup VAT funkcjonuje w UE już od wielu lat i działa obecnie w większości państw UE.

Grupy VAT w samorządach

Grupy VAT kojarzą się przede wszystkim z przedsiębiorstwami, niemniej mają zastosowanie także w jednostkach samorządu terytorialnego (JST). Można nawet pokusić się o stwierdzenie, że grupy VAT pasują do JST w wyjątkowy sposób. Nie jest to tak intuicyjne na pierwszy rzut oka. Nawet na swojej stronie internetowej Ministerstwo Finansów (MF) opisując generalne zasady funkcjonowania grup VAT odwołuje się do pojęcia „przedsiębiorstwa”. Przy czym w swoich obszernych, 63-stronicowych objaśnieniach z 2022 r. MF podaje już dwa przykłady zastosowania grupy VAT w gminach.

W przypadku gmin grupa VAT może (i musi) obejmować zarówno samą gminę, jak i podporządkowane jej wybrane podmioty, tj. m.in. utworzone przez nią spółki gminne (miejskie) czy instytucje kultury. Nie ma natomiast możliwości, aby jedna grupa VAT objęła swoim zakresem kilka gmin.

Gmina niejako z definicji spełnia podstawowe warunki utworzenia grupy VAT, gdyż podmioty ją tworzące (o ile oczywiście takie w ogóle JST istnieją) są niejako z definicji powiązane finansowo (najczęściej własność 100% udziałów / akcji), organizacyjnie (bezpośrednia lub pośrednia kontrola) oraz ekonomicznie (współzależność / komplementarność realizowanych zadań publicznych).

Oczywiście JST to nie tylko gminy, więc grupy VAT mogą obejmować także powiaty czy województwa. Gminy – i poprzez ich liczbę, i charakter prowadzonej działalności (także gospodarczej), jak i zróżnicowanie działalności – stanowią jednak najlepszy przykład zastosowania grupy VAT w JST.

Kolejny etap samorządowej centralizacji VAT

Możliwość utworzenia przez JST grup VAT dobrze wpisuje się w długotrwały proces centralizacji rozliczeń VAT tych jednostek. Warto przypomnieć, że od 2017 r. – jako pokłosie szeregu wyroków i uchwał sądów krajowych, wyroku TSUE w sprawie C-276/14 Gmina Wrocław z 2015 r., a na koniec specustawy centralizacyjnej z 2016 r. – każda JST stanowi obowiązkowo jednego podatnika VAT, razem ze wszystkimi swoimi jednostkami i zakładami budżetowymi. Wcześniej podmiotowość VAT była dużo bardziej rozdrobniona i niektóre gminy składały się nawet z kilkuset odrębnych rejestracji VAT. Co ciekawe, kilka lat temu do Trybunału Konstytucyjnego skierowana została jeszcze sprawa rozszerzenia centralizacji VAT na tzw. jednostki zespolone powiatów tudzież gmin – miast działających na prawach powiatu, czyli na powiatowe urzędy pracy, powiatowe inspektoraty nadzoru budowlanego oraz komendy powiatowe Państwowej Straży Pożarnej. To efekt trwających od lat teoretycznych i praktycznych dyskusji nad stopniem odrębności / niezależności jednostek administracji zespolonej od powiatów.

Grupę VAT można zatem określić mianem kolejnego (ale czy finalnego?) etapu procesu konsolidacji rozliczeń VAT w JST.

Garść statystyki

Liczba grup VAT w Polsce, w tym grup VAT z udziałem JST, systematycznie rośnie. Jest to jednak wzrost bardziej liniowy niż wykładniczy. Nie można więc póki co mówić o jakimś istotnym przełomie czy sukcesie tej nowej na naszym rynku instytucji. O ile na koniec 2023 r. funkcjonowało w całym kraju dwadzieścia kilka grup VAT (w tym 4 z udziałem JST), to w połowie 2024 r. mieliśmy ich trzydzieści kilka, a pod koniec 2024 r. ponad czterdzieści.

Od uchwalenia regulacji podatkowych przewidujących opcję utworzenia grupy VAT zostało wydanych kilkadziesiąt indywidualnych interpretacji podatkowych. Całkiem sporo z nich dotyczy gmin, w tym także – co interesujące – gmin wiejskich. Pojawiają się też interpretacje wydane dla powiatów.

Problematyką grup VAT zajmowały się już także wielokrotnie polskie sądy administracyjne, jako pokłosie spraw interpretacyjnych. Dotychczas wydanych zostało około 10 wyroków bezpośrednio lub pośrednio nawiązujących do tej tematyki. W Centralnej Bazie Orzeczeń znajduje się też prawomocny wyrok WSA dotyczący gminy (I SA/Gl 1274/22).

Wyzwania dla samorządów

Utworzenie i utrzymanie grupy VAT nie jest prostą czynnością. Poza koniecznością spełnienia szeregu podstawowych warunków, a potem odpowiedniego zgłoszenia do urzędu skarbowego, oczywistym jest, że wdrożenie grupy VAT wymaga odpowiedniego oprocedurowania wewnętrznego. Wiąże się z tym konieczność poświęcenia czasu na zaprojektowanie nowego systemu rozliczeń. A zatem pojawia się wysiłek administracyjny, z reguły jednak istotnie mniejszy niż przy pierwotnej centralizacji rozliczeń VAT JST.

Z grupą VAT związane są też ściśle takie zagadnienia podatkowe jak paragony fiskalne, fakturowanie (od strony sprzedaży i zakupów), specyficzne wdrożenie KSeF, wprowadzenie szeregu zmian do wzorów umów sprzedażowych i zakupowych. Stworzenie grupy VAT wymusza również konieczność przeglądu metodologii kalkulacji tzw. współczynników oraz prewspółczynników VAT.

Ważne jest też zarządzenie odpowiedzialnością podmiotów wchodzących w skład grupy VAT za zbieranie danych, ich analizę i przekazywanie, a także za interakcje z organami podatkowymi. Kluczowe jest również zarządzenie odpowiedzialnością poszczególnych osób piastujących w tych podmiotach różne funkcje księgowe i podatkowe.

Grupa VAT wymaga przynajmniej kilkuletniego utrzymania tego typu rozliczeń. Wymaga też stabilności struktury podmiotów ją tworzących. Akurat jednak w samorządach jest to łatwiejsze do osiągnięcia, niż w przypadku podmiotów prywatnych, gdzie np. spółki celowe statuujące grupę charakteryzują się sporą podatnością na fluktuacje rynkowe.

Korzyści dla samorządów

Największą korzyścią nowego rozwiązania jest… sama opcja skorzystania z niego. Zawsze bowiem alternatywa jest lepsza niż jej brak. Jednym słowem – mając dwa możliwe rozwiązania można wybrać to lepsze, nawet jeśli lepsze oznaczałoby niewiele lepsze. Wystarczy tu choćby przytoczyć przykłady opcji opodatkowania VAT przy sprzedaży nieruchomości, opcji rejestracji VAT dla małych przedsiębiorców, czy też opcji opodatkowania VAT usług finansowych. A jeśli ograniczyć się do podatkowych opcji samorządowych – z opcją centralizacji VAT w JST mieliśmy przecież do czynienia także przed 2017 r.

Oceniając „opłacalność” grupy VAT zwrócić należy uwagę na kwestie administracyjne (przekładające się pośrednio na finanse), a także stricte finansowe.

Grupa VAT skutkuje przede wszystkim składaniem co miesiąc jednego rozliczenia VAT przez przedstawiciela grupy zamiast kilku dotychczasowych rozliczeń. Tak w JST, jak i u przedsiębiorstw grupa VAT oznacza też klasyczne korzyści, takie jak: uproszczenie (brak) opodatkowania transakcji między podmiotami składającymi się na grupę, brak „wycieku” VAT na tych transakcjach w niektórych sytuacjach, ogólnie nieco mniej administracji, mniej faktur, mniej kontroli podatkowych JST. W specyficznych przypadkach grupa VAT może też poprawiać przepływy pieniężne (cash flow), o ile dotychczas jeden z podmiotów regularnie wpłacał VAT do urzędu skarbowego a drugi kumulował nadwyżki podatku naliczonego nad należnym lub występował o zwroty VAT.

Grupa VAT upraszcza łańcuchy transakcyjne, zmniejszając liczbę transakcji podlegających opodatkowaniu VAT, a co za tym idzie ogranicza także ryzyko popełnienia błędów skutkujących powstawaniem zaległości podatkowych, odsetek za zwłokę, sankcji VAT czy odpowiedzialności wynikającej z kodeksu karnego skarbowego.

Kluczową jednak korzyścią dla JST (której tak łatwo nie można zaobserwować w przedsiębiorstwach tworzących grupy VAT) jest samo umożliwienie albo co najmniej ułatwienie odliczenia VAT w bardzo specyficznych aczkolwiek dość powszechnie występujących sytuacjach. Otóż w związku z realizowanymi przez gminy zakupami (głównie infrastrukturalnymi), które to zakupy następnie służą działalności spółek gminnych czy gminnych instytucji kultury, odliczanie VAT od tych zakupów często jest istotnie utrudnione. Majątek przekazywany jest przez te gminy do wskazanych podmiotów z reguły w drodze aportu czy dzierżawy. Tu pojawiają się schody typu: czy dany aport na pewno jest opodatkowany? czy czynsz dzierżawny jest rynkowy?. Istotny jest też sam moment przekazania majątku. Popełniane błędy w tym zakresie mogą skutkować bezpowrotną albo choćby czasową lub częściową utratą prawa do odliczenia VAT.  A mowa nierzadko o bardzo dużych kwotach.

I tu właśnie w sukurs przychodzi koncepcja grupy VAT. Umożliwia ona bezproblemowe odzyskiwanie VAT zarówno od realizowanych lub planowanych inwestycji, ale też potencjalnie od inwestycji zrealizowanych przed wprowadzeniem w Polsce opcji grupy VAT. Dla pełnego obrazu warto dodać, że tzw. „sklejanie” teoretycznie bezpowrotnie rozerwanych łańcuchów VAT możliwe było już wcześniej, z zastosowaniem innych koncepcji, w tym tych wypracowanych przez TSUE (por. np. orzeczenie w sprawie C-280/10 Trawertyn). Niemniej grupy VAT wydatnie upraszczają te rozwiązania.

Poza wskazanymi przypadkami stosowania pełnego odliczenia VAT, grupy VAT w niektórych przypadkach mogą też pomóc w sprawniejszym odliczeniu VAT przy zastosowaniu tzw. współczynnika czy prewspółczynnika VAT.

Artykuł Andzeja Kapczuka, szefa Zespołu VAT Thedy & Partners dla gazety Rzeczpospolita.